Ambigüedad en el
concepto de beneficios empresariales de la aplicación en convenios
internacionales para evitar la doble imposición y la evasión
fiscal.
Actualmente no hay una clara definición adecuadamente dentro de los
convenios internacionales para evitar la doble imposición y la
evasión fiscal, sobre el concepto de ¨ Beneficios de una Empresa
¨ o mejor conocidos como Beneficios Empresariales, aunque dicho concepto existe
en todos los convenios celebrados nuestro país, no se define con
exactitud en alguno de mencionados a que se refieren dichos beneficios. Ahora
bien el concepto como tal dice que son utilidades obtenidas por una empresa, es
necesario establecer que se quiere decir en términos de convenios de
este concepto ya que a falta de una definición en los mismos o en
protocolos y comentarios a los modelos señalados por la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE), se presta a interpretación subjetiva dicha definición y
en varios casos la ambigüedad puede dar lugar a criterios de
aplicación totalmente diferentes.
¿Son sujetos de retención de Impuesto Sobre la
Renta los pagos al extranjero por concepto de arrendamiento de bienes muebles y
los pagos por publicidad?
Al respecto exponemos lo siguiente : TÍTULO V DE LOS RESIDENTES EN EL
EXTRANJERO CON INGRESOS PROVENIENTES DE FUENTE DE RIQUEZA UBICADA EN TERRITORIO
NACIONAL ARTÍCULO 179 Estan obligados al pago del impuesto sobre
la renta conforme a este Título , los residentes en el extranjero que
obtenganingresos en efectivo, en bienes, en servicios o en crédito, aun
cuando hayan sido determinados presuntivamente por las autoridades fiscales, en
los términos de los artículos 91, 92, 215 y 216 de esta Ley,
provenientes de fuentes de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no
tengan un establecimiento permanente en el país o cuando
teniéndolo, los ingresos no sean atribuibles a éste. Se considera
que forman parte de los ingresos mencionados en este
parrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a
que se refiere este Título, que beneficien al residente en el
extranjero, inclusive cuando le eviten una erogacion. Cuando la persona que
haga alguno de los pagos a que se refiere este titulo cubra por cuenta del
contribuyente el impuesto que a este corresponda, el importe de dicho impuesto
se considerara ingreso de los comprendidos en este titulo De acuerdo con la
legislación de nuestro país se advierte que tanto los pagos a
residentes en el extranjero por el arrendamiento de bienes muebles, así
como los pagos a residentes en el extranjero por publicidad, se encuentran
sujetos de retención de Impuesto Sobre la Renta (ISR).como lo se mecion
en su artículo 179 antes transcrito.
Dentro de este mismo Capitulo V de la Ley del ISR en su artículo188 nos
menciona En los ingresos por otorgar el uso o goce temporal de bienes muebles,
se considerara que la fuente de riqueza se encuentra en territorio
nacional, cuando los bienes muebles destinados a actividades comerciales,industriales,
agrícolas, ganaderas y de pesca, se utilicen en el país. Se
presume salvo prueba en contrario, que los bienes muebles se destinan a estas
actividades y se utilizan en el país, cuando el que usa o goza el bien
es residente en México, o residente en el extranjero con establecimiento
permanente en territorio nacional.En el caso de que los bienes muebles se
destinen a actividades distintas de las anteriores ,
cuando en el pais se hagala entrega material de los bienes mubles. Dicho
artículo continúa diciendo que el impuesto se determinara
aplicando la tasa del 25% sobre el ingreso obtenido, haciendo excepciones sobre
bienes muebles de arrendamiento financiero en donde la retención es del
15% ( 198 LISR) y en los contratos de fletamento a una tasa del 10 %. Por otra
parte de igual manera la LISR en el artículo 200 enmarca a la publicidad
como sujeta de retención a la tasa maxima para aplicarse sobre el
límite inferior que establece la tarifa contenida en el art. 177 del 28 Así mismo de la simple lectura de los articulos
de la Ley del ISR, se encuentran bien definidos y tipificados, que cuando se
efectúen pagos a residentes en el extranjero por residentes en
territorio nacional por concepto de arrendamiento de bienes muebles y de publicidad,
dichos pagos estaran sujetos a las retenciones antes mencionadas.
Después de analizar la ley domestica, la primera consideración
que se debe hacer es el hecho de la aplicación de los beneficios de los
convenios para evitar la doble tributación y alrespecto debemos retomar
lo mencionado por el artículo 5 de la LISR que dice
Artículo 5o. Los beneficios de los tratados para evitar la doble
tributación sólo seran aplicables a los contribuyentes que
acrediten ser residentes en el país de que se trate y cumplan con las
disposiciones del propio tratado y de las demas disposiciones de
procedimiento contenidas en esta Ley, incluyendo las obligaciones de registro,
de presentar dictamenes y de designar representante legal. En los casos
en que los tratados para evitar la doble tributación establezcan tasas
de retención inferiores a las señaladas en esta Ley, las tasas
establecidas en dichos tratados se podran aplicar directamente por el
retenedor; en el caso de que el retenedor aplique tasas mayores a las
señaladas en los tratados, el residente en el extranjero tendra
derecho a solicitar la devolución por la diferencia que corresponda.
Ahora bien una vez leido lo anterior , se desprende el
analisis de los pagos a residentes en el extranjero con los que nuestro
país tenga celebrado un convenio para evitar la doble imposición
e impedir la evasión fiscal en materia de impuesto sobre la renta y mi
opinon se presenta un problema de orden practico, por ejemplo con
Estados Unidos de Norteamérica ( U.S.A.). ARTÍCULO
7 BENEFICIOS EMPRESARIALES
1. Los beneficios de una empresa de un Estado
Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no
ser que la empresa realice o ha realizado su actividad en el otro Estado
Contratante pormedio de un establecimiento permanente situado en él. Si
la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios
de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero
sólo en la medida en que sean atribuibles a: a) este establecimiento
permanente; b) ventas en este otro Estado de bienes o mercancías de tipo
idéntico o similar al de los vendidos a través de este
establecimiento permanente. Sin embargo, los beneficios derivados de las ventas
descritas en el inciso b) no seran sometidos a
imposición en el otro Estado si la empresa demuestra que dichas ventas
han sido realizadas por razones distintas a las de obtener un beneficio del presente Convenio.
2. Sin perjuicio de lo previsto en el parrafo 3, cuando una empresa de
un Estado Contratante, realice o ha realizado su actividad en el otro Estado
Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en
cada Estado Contratante se atribuiran a dicho establecimiento los
beneficios que éste hubiera podido obtener de ser una empresa distinta e
independiente que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o
similares condiciones. 3. Para la determinación de los beneficios del
establecimiento permanente se permitira la deducción de los
gastos en los que se haya incurrido para la realización de los fines del
establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y
generales de administración para los mismos fines, tanto si se
efectúan en el Estado en que se encuentre elestablecimiento permanente como
en otra parte. Sin embargo, no seran deducibles los pagos que
efectúe, en su caso, el establecimiento permanente (que no sean los
hechos por concepto de reembolso de gastos efectivos) a la oficina central de
la empresa o a alguna de sus otras sucursales, a título de
regalías, honorarios o pagos analogos a cambio del derecho de
utilizar patentes u otros derechos, o a título de comisión, por
servicios concretos prestados o por gestiones hechas o, salvo en el caso de una
empresa bancaria, a título de intereses sobre dinero prestado al establecimiento
permanente. 4. No se atribuira ningún beneficio empresarial a un establecimiento permanente por el mero hecho de que
éste compre bienes o mercancías para la empresa. 5. A efectos del presente Convenio, los
beneficios atribuibles al establecimiento permanente incluiran
únicamente los beneficios o pérdidas provenientes de los activos
o actividades del
establecimiento permanente y se calcularan cada año por el mismo
método, a no ser que existan motivos validos y suficientes para
proceder de otra forma. 6. Cuando los beneficios empresariales comprendan
rentas reguladas separadamente en otros Artículos de este
Convenio, las disposiciones de aquéllos no quedaran afectadas por
las del
presente Artículo.
ARTÍCULO 3 DEFINICIONES GENERALES 1. A los efectos
del presente Convenio, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente, se entiende que: a) el término
«persona» comprende las personas físicas omorales,
incluyendo una sociedad, una compañía, un fideicomiso, una
asociación, una sucesión y cualquier otra agrupación de
personas; b) el término «sociedad» significa cualquier
persona jurídica o cualquier entidad que se considere persona moral a
efectos impositivos; c) las expresiones «empresa de un Estado
Contratante» y «empresa del otro Estado Contratante»
significan, respectivamente, una empresa explotada por un residente de un
Estado Contratante y una empresa explotada por un residente del otro Estado
Contratante; d) la expresión «trafico internacional»
significa todo transporte efectuado por un buque o aeronave, salvo cuando dicho
transporte se efectúe exclusivamente entre dos puntos situados en el
otro Estado Contratante; e) la expresión «autoridad
competente» significa: (i) en México, la Secretaría de
Hacienda y Crédito Público; y (ii) en los Estados Unidos, el
Secretario del Tesoro o su representante autorizado; f) el término
«México» significa México como se define en el
Código Fiscal de la Federación; g) el término «los
Estados Unidos» significa los Estados Unidos como se define en el
Código de Rentas Internas; Convenio entre México y E.U.A 117
Tratados para evitar la doble tributación h) el término
«nacional» significa: (i) toda persona física, que posea la
nacionalidad de un Estado Contratante; y (ii) toda persona moral, asociación
o entidad constituida conforme a la legislación vigente en un Estado
Contratante. 2. Para la aplicación del
Convenio por un Estado Contratante,cualquier
expresión no definida en el mismo tendra, a menos que de su
contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que se
le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los impuestos
que son objeto del Convenio.
Como se observar en la simple lectura de los articulos antes mencionados , no
existe una definición de beneficio empresarial en el convenio solo se
distingue que es un establecimiento permanente, sus requisitos deben contener
para ser atribuible, pero el concepto de “ Beneficios Empresariales
“ como tal , no. Es precisamente la Interpretación de este artículo
lo que da origen a los cuestionamientos antes mencionados, ya que como se puede
advertir ni en el articulo septimo del convenio y ni siquiera en el
artículo tercero del mismo que dice sobre las definiciones generales del
mismo se encuentra la definición de Beneficios de una empresa
comúnmente conocido como “ Beneficios Empresariales “. Este
termino engloba una definición general de todos los ingresos que puede
percibir una empresa ya que la palabra Beneficio hace referencia a la capacidad
de cualquier empresa para generar utilidades, este termino de beneficios
empresariales es muy general y por lo tanto complejo de detallar como una
definición del mismo incluso dentro de la literatura que comprende
incluso los acuerdos de la Organización para la Cooperación y
Desarrollo Económico (OCDE), dicho termino no se encuentra definido en
el propio convenio ni en los protocolos, sin embargo en el inciso c)
delartículo tercero de dicho convenio menciona que, las expresiones
.empresa de un Estado Contratante. y .empresa del otro estado
contratante. significan, respectivamente, una empresa
explotada por un residente de un estado contratante y una empresa explotada por
un residente del
otro Estado Contratante. Lo anterior nos ratifica el caracter de empresa
y de acuerdo con nuestro país el término empresa debe
interpretarse dentro de lo que señala el Código Fiscal de
Federación que en su artículo 16 a la letra dice. Se
entendera por actividades empresariales las siguientes: I. Las
comerciales que son las que de conformidad con las leyes federales tienen ese caracter.. Mas aun en referencia a lo anterior
en el artículo 75 del Código de Comercio menciona que: La Ley
reputa actos de comercio: I. Todas las adquisiciones, enajenaciones y
alquileres verificados con propósito de especulación comercial,
de mantenimientos, artículos, muebles o mercaderías, sean en
estado natural, sea después de trabajados o labrados. Luego entonces como negar que estos
conceptos son ante todo actividades comerciales de empresas de las cuales se
obtienen beneficios y para definir beneficios podemos acudir diversas
definiciones por ejemplo al diccionario de la Real Academia de la Lengua , Beneficio: Bien que se hace o recibe utilidad,
ganancia económica que se obtiene de un negocio, inversión u otra
actividad mercantil .
Lo anterior se encuetra se encuentra complementado por el propio convenio ya
que en su parrafosegundo del artículo tercero del mismo que a la
letra dice .Para la aplicación del Convenio por un estado Contratante,
cualquier expresión no definida en el mismo tendra, a menos que
de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado
que se le atribuya por la legislación de este Estado relativa a los
impuestos que son objeto del Convenio. Para tales efectos atenderemos a la
legislación de nuestro país y a que en virtud de la
jerarquía de las Leyes de acuerdo con el artículo 33
constitucional y el artículo 5 de la propia Ley del ISR al cual se hizo
referencia anteriormente , los convenios internacionales estan por
encima de la propia Ley del ISR, por consiguiente que se debera de
aplicar dicho convenio y en este caso ambas actividades la de pagos al
extranjero por concepto de arrendamiento de muebles y publicidad no
estan sujetas a retención en virtud de lo siguiente. A) El
término de Beneficios como ya lo mencionamos es un
concepto muy amplio que facilmente engloba a los conceptos de
Arrendamiento y de Publicidad. Cabe resaltar que el propio artículo
séptimo de este convenio menciona en su
parrafo sexto que cuando los beneficios empresariales comprendan rentas
reguladas separadamente en otros Artículos de este Convenio, las
disposiciones de aquéllos no quedaran afectadas por las del presente
Artículo. Asi mismo en una opinion personal de este parrafo
considero que esto confirma que el concepto de beneficios empresariales es muy
amplio y sólo pretendieron exceptuar dentro deestos beneficios algunos y
dejar si retención todos los demas por ser estos los demas
operaciones comerciales típicas de las empresas entre ellas las ventas,
rentas, servicios, entre otros, tal es el caso de que algunos beneficios
empresariales distintos a estos se encuentran regulados con una
retención preferente en lugar de las señaladas en la Ley del ISR
domestica, ya que en este convenio tenemos por mencionar algunos ejemplos :
Dividendos, Intereses y Regalías . De lo antes expuesto para
complementar un comentario adicional que refuerza es la interpretación
del artículo 23 del convenio con Estados Unidos de Norteamérica
que menciona que las rentas de un residente de un Estado Contratante, no
mencionadas en los artículos anteriores del presente Convenio y
procedentes del Otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición
en este otro Estado este artículo menciona que algún concepto
exceptuado de los artículos del convenio , claro después de pasar
por regalías, intereses y beneficios empresariales, entre otros,
podran ser sujetos de retención en la legislación local de
las cuales proceda el pago de estos conceptos. Ahora bien la ley del Impuesto
Sobre la Renta no comparte esta opinión ya que en el caso de operaciones
de este tipo, con países donde hay Convenio para evitar la doble
imposición sobre todo con la reforma al artículo 210 de la Ley
del ISR en el 2005 en donde excluyen de los ingresos del titulo V de manera
arbitraria estos conceptos, ya que por un lado menciona en lafracción VI
de esté artículo, las Actividades Empresariales, son los ingresos
derivados de las actividades a que se refiere el artículo 16 del
Código Fiscal de la Federación, pero luego aclaran que, no se
consideran incluidos los ingresos a que se refieren los artículos 179 a
207 de la propia Ley del ISR, entre los que se encuentran los de Arrendamiento
de Bienes Muebles y Publicidad.
Lo anterior es un intento para que se considere que esta Ley pueda ir
jerarquicamente mas alla de los convenios internacionales, sin
embargo no se puede dar congruencia , de que para unos
efectos una actividad si sea empresarial y para otros no, solo por tratarse de
residentes en el extranjero.Es por ello que en mi opinon los conceptos de
Arrendamiento y de Publicidad estan dentro de beneficios empresariales. Sin
ninguna duda es un tema bastante controversial y por
lo tanto requiere de que en cada caso se realice un analisis
específico de las circunstancias, ya que reuniendo los requisitos antes
mencionados se puede determinar que aplique la no retención en este tipo
de pagos. Estas circunstancias las daran a los contratos celebrados entre las
partes y la actividad comercial ejecutada, para tener los elementos probatorios
para demostrar que efectivamente fueron este tipo de operaciones y en los casos
de operaciones con partes relacionadas demostrar mediante el estudió de
precios de transferencia o un acuerdo anticipado de precios (
APA ) que las mismas se efectuaron de acuerdo con los precios de
mercado.
