EL DESARROLLO Y LA INSTRUCCIÓN

A. Derechos

El artículo 99 de la LGT se refiere a los derechos de los obligados tributarios que deben ser respetados en el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios. Lo único que hace este artículo 99 es concretar al maximo los derechos de los obligados tributarios al amparo de las actuaciones y procedimientos tributarios, pudiendo tenerse en cuenta también no sólo lo dispuesto en el artículo 34 de la LGT, sino los artículos 35 y ss. de la Ley 30/1992, que contienen, con caracter general, los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con las Administraciones Públicas. Estos derechos son

1º. Derecho a rehusar la la presentación de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentación de ciertos documentos cuya aportación le ha sido requerida por la Administración: 

- Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuación o procedimiento tributario de que se trate.


EJEMPLO
Iniciado un procedimiento de comprobación limitada respecto de la entidad S, relativo al impuesto de sociedades (en adelante, IS) del año 2008, se le requiere la aportación de la siguiente documentación
• Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos.
• Libros diario e inventario y cuentas anuales.
• Fotocopia de la autoliquidación presentada en el año 2008.
• Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias.

SOLUCIÓN
Deacuerdo con el artículo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, la entidad interesada estara obligada a aportar, de la documentació requerida por los órganos de gestión, la siguiente

1. Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos.


2. Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad.

3. En cambio, podra negarse a la aportación de la contabilidad mercantil, los libros diario e inventario y cuentas anuales, amparandose en su derecho a rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de comprobación limitada (artículo 99.2 de la LGT). Finalmente, también podra rehusar, amparandose de nuevo en el artículo 99.2, la presentación de la fotocopia de la auto-liquidación de 2008, puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administración tributaria actuante.


EJEMPLO 2
Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2009 un procedimiento de verificación de datos respecto de don X, relativo al IRPF 2008, el órgano de gestión tributaria le requiere la aportación de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han sido satisfechos.

Don X se niega a su aportación, so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administración tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones periódicas de retenciones, ademas de los resúmenes anuales.SOLUCIÓN 2
No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artículo 99.2 de la LGT le reconoce sólo el derecho a rehusar la presentación de documentos previamente aportados y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente, don X estaría obligado a atender el requerimiento formulado por la Administración tributaria. De lo contrario, su conducta podría llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicación del régimen sancionador.


2º. Derecho a que se le expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (artículo 99.3 de la LGT).

EJEMPLO
Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no esta obligado a presentar declaración. No obstante, no podra solicitar el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentación de la correspondiente declaración (esto último, artículo 70.5 del RGGI).


3º. Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artículo 99.4 de la LGT y 95 del RGGI). Límites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando así lo disponga la normativa vigente.

EJEMPLO
En el supuesto de que fuese  aplicable elmétodo de estimación indirecta o la regla  de operaciones vinculadas, la inspección de los tributos podría  no poner  de manifiesto  al interesado  determinados  documentos  u  omitir tanto  en el acta  como  en el informe ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podrían  ser  empresas competidoras de la entidad  objeto  de la comprobación, si se  estimase que la existencia e identificación de tales datos  afectan a la actividad económica de aquellos y su conocimiento puede derivar  en competencia desleal.


4º. Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artículo  99.5 de la LGT y 94 del RGGI).
 
EJEMPLO
Una vez finalizada una actuación inspectora, si en el expediente incoado  existen  documentos que  con posterioridad  pudieran ser  necesarios para  el obligado  tributario, éste podra  solicitar copias  de los mismos (por ejemplo, de  las  actas incoadas por  haber perdido  su  ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamación).


5º. Derecho a la aportación de pruebas en cualquier momento del procedimiento (artículo  92 del RGGI).

6º. Derecho al tramite de audiencia y de alegaciones (artículos 99.8 de la LGT y 96 del RGGI). Según dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podra prescindir del tramite de audiencia previo a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento esté previsto un tramite de alegaciones posterior adicha propuesta. De acuerdo con el artículo 96, apartado 3, del RGGI, se podra prescindir del tramite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolución otros  hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

Es de subrayar la importante matización que introduce el apartado de este mismo artículo 96 del RGGI, según el cual una vez realizado el tramite de audiencia o, en su caso,  el de alegaciones, no se podra incorporar al expediente mas  documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho tramite, siempre que se aporten antes de dictar  la resolución.


B. Documentación

De acuerdo con el artículo 99.7 de la LGT: las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los tributos se documentaran en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos previstos en la normativa específica de cada tributo.

Las comunicaciones son documentos mediante los que se notifica al obligado tributario “unilateralmente” el inicio del procedimiento o cualquier incidencia relativa al mismo, debiendo quedar copia en el expediente. Mediante las mismas también se efectuaran los requerimientos necesarios a cualquier persona. No existe ningún impreso o modelo obligatorio para hacer estas comunicaciones aunque por su importancia algunas si estan normalizadas, por ejemplo, la citación de inicio de actuaciones o la apertura de un expediente sancionador.

Los informes se utilizanpara comunicar a otros órganos de la Administracion o Autoridades hechos de los que se han tenido conocimiento a lo largo de las actuaciones o como complemento de ciertas actuaciones. Estos informes pueden ser voluntarios o preceptivos (art. 99.7 LGT y 100 R.). Dentro de los obligatorios destacan los que deben acompañar a las actas de disconformidad cuando se aprecia indicios de delito o “conflicto” en la aplicación de la norma, cuando se aplican estimaciones indirectas de bases imponibles, a requerimiento de los órganos de Gestion o cuando se aprecie prescripción, etc.

Las comunicaciones e informes suelen ser actos de tramite, que no deciden el fondo del asunto y por ello no constituyen actos que puedan recurrirse de forma independiente. Ahora bien, si se utilizan como medios de prueba deberan constar en el expediente y si se trata de informes preceptivos u obligatorios y no se emiten pueden orignar nulidad de las actuaciones (TS 10-06-1985).

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podran contener propuestas de liquidaciones tributarias.

C. Potestades de comprobación e investigación

El artículo 115 de la LGT dice que las potestades de la Administración Tributaria son

1º. Podra comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demas circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento delas normas aplicables al efecto.

2º. En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administración tributaria calificara los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

3º. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendran caracter provisional. La Administración tributaria podra comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos 

D. Plan de control tributario

Refiriéndonos al artículo 116 de la LGT, la Administración tributaria elaborara cada año un Plan de control tributario que tendra caracter reservado, aunque ello no impedira que se hagan públicos los criterios generales que lo informen.

Este Plan, de elaboración anual, tiene caracter reservado, sin que ello impida, nos dice la Ley, “que se hagan públicos los criterios generales que lo informen”.

En el Plan de Control Tributario se integran los planes de inspección; si ello es así teniendo en cuenta que el art. 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (en adelante, LDGC) obligaba a la Administración a hacer públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección ”, podemos decir que se aprecia, un claro retroceso ya que en estepunto, hemos pasado de una obligación de la Administración a una mera posibilidad a tener en cuenta por ésta.

Ahora bien, publicados los criterios y directrices que informan el plan, hay que considerar que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de tramite, reservado y confidencial, que no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, no sólo por el caracter predicado, sino por tratarse de un acto de tramite, es decir, “no cualificado”; “continúan, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de inspección, si bien los contribuyentes dispondran de nuevos elementos de juicio precios (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podran hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras”:

STS de 20 de octubre de 2000 (RJ 2001927) y de 17 de febrero de 2001. En suma, la Administración Tributaria no esta obligada a notificar a los contribuyentes su inclusión en un Plan concreto de Inspección.

Por otra parte, la inclusión de contribuyentes determinados y la no inclusión de otros (en el Plan) no es discriminatoria, sin que, ademas, exista un derecho subjetivo del contribuyente para cerciorarse de que la actuación de comprobación que le afecta obedece a criterios de selección estrictamente objetivos: STSJ Madrid de 15 de marzo de 1996.